營改增后合作建房的稅收籌劃分析

  發布時間:2019-08-13   點擊次數:2430

合作建房是指一方提供土地使用權,另一方提供資金,雙方合作建造房屋。根據稅法規定,合作建房有兩種方式:一是純粹“以物易物”方式;二是成立“合營企業”方式。對于成立合營企業,要根據不同的分配方式來確定如何征稅,這就給納稅人提供了稅收籌劃空間。筆者以案例形式將合作建房不同的分配模式劃分為九種情形,進而分析雙方的稅負情況。


案例基本情況 :為簡化分析,假設項目在城市,交易發生在 2016 年 6 月,成交價均為不含稅價,各個交易環節均取得增值稅專用發票,甲乙均為房地產企業一般納稅人。甲企業提供土地,土地取得成本800 萬元,乙企業提供資金 1110 萬元欲共同建筑商鋪。建筑商鋪造價 1110 萬元,獲得施工方提供的金額 1000 萬元,增值稅稅額 110 萬元的增值稅專用發票;建成后房屋經評估總價值 3200 萬元(契稅稅率 3%)。


模式一 :甲乙合作建房,甲負責開發,甲乙平分房屋

雙方均分房屋后均自用


分析 :

( 一 ) 土地使用權沒有發生轉移,不產生土地轉讓環節相關稅費。

( 二 ) 甲企業為建設單位,應分得房屋時未發生產權轉移,因此不繳納相關稅費。

( 三 ) 乙企業分得房屋時,甲企業應按“銷售不動產”繳納增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、土地增值稅、印花稅、所得稅 ;乙企業應繳納契稅、印花稅 ;同時,乙企業提供資金 1110 萬元,獲得了價值 1600 萬元的房屋,其差價 490 萬元應視為乙提供借款給甲企業的利息收入,應當開具利息發票,繳納“利息收入”增值稅。本文為簡化計算,假定按同期同類金融貸款利率計算的利息支出應為100萬元,則甲企業在計算所得稅時可以扣除的利息支出為 100萬元 ;在計算土地增值稅時,該利息支出不能扣除。

1. 甲 企 業 應 繳 納 的 增 值 稅 =(3200÷2 -800÷2)×11% - 110 = 22(萬元);

2. 甲企業應繳納的城建稅等相關附稅= 22×(7%+ 3% + 2%) = 2.64(萬元);

3. 甲企業土地增值稅的扣除項目金額=(800÷2+ 1000÷2)×1.3 + 2.64 =1172.64(萬元);甲 企 業 應 繳 納 土 地 增 值 稅 =(3200÷2 -1172.64)×30% = 128.21(萬元);

4. 甲企業應繳納印花稅= 3200÷2×0.0005 = 0.8(萬元);

5. 甲企業應繳納所得稅= [3200÷2 - 800÷2 -1000÷2 -(2.64 + 128.21 + 0.8)- 100]×25% =117.09(萬元);

6. 乙企業應繳納利息收入增值稅=(1600 -1110)×6% = 29.4(萬元);

7. 乙企業應繳納契稅= 3200÷2×0.03 = 48(萬元);

8. 乙企業應繳納印花稅= 3200÷2×0.0005 = 0.8(萬元)。雙方合計納稅為 348.94 萬元。



模式二 :甲乙合作建房,乙負責開發,甲乙平分房屋

雙方均分房屋后均自用


分析 :

乙企業開發,則為純粹的以物易物,相當于甲企業以部分土地換得乙開發的部分房產。甲企業轉讓部分土地使用權取得的對價為一半房屋的公允價值 1600萬元和其自有一半土地的成本價之間的差額即 1600 -800÷2 = 1200(萬元)。


( 一 ) 土地轉讓環節,甲企業應繳納增值稅及其附稅、印花稅、所得稅 ;乙企業應繳納契稅、印花稅。

1. 甲 企 業 應 繳 納 增 值 稅 =(1200 - 800÷2)×11% = 88(萬元);

2. 甲企業應繳納城建稅等附稅= 88×(7% + 3%+ 2%)= 10.56(萬元);

3. 根據規定,合作建房后分房自用的,免征土地增值稅 ;

4. 甲企業應繳納印花稅= 1200×0.0005 = 0.6 (萬元);

5. 甲企業應繳納所得稅=(1200 - 800÷2 -10.56 - 0.6)×0.25 = 197.21(萬元);

6. 乙企業應繳納契稅= 1200×0.03 = 36(萬元);

7. 乙企業應繳納印花稅= 1200×0.0005 = 0.6 (萬元)。


( 二 ) 甲企業分得房屋時,乙企業應按“銷售不動產”繳納相關稅費。

1. 由于乙企業分給甲企業的一半房屋,其土地使用權為甲企業自有的,價值 400 萬元,不包含土地使用權的房屋價值應為 1200 萬元 (1600 - 400) ;而乙企業取得土地所支付的對價也是 1200 萬元,同時甲企業已經繳納增值稅,并已按規定開具增值稅專用發票給乙企業,乙企業應繳納的增值稅= 1200×11% -(1200×11% + 110)=- 110(萬元);

2. 根據規定,合作建房后分房自用的,免征土地增值稅 ;

3. 乙企業應繳納印花稅= 1200×0.0005= 0.6(萬元);

4. 乙 企 業 應 納 所 得 稅 =(0 - 0.6)×0.25 =- 0.15(萬元);

5. 甲企業應納契稅為 0 ;

6. 甲企業應繳納印花稅= 1200×0.0005= 0.6(萬元)。

( 三 ) 乙企業為建設單位,應分得房屋未發生產權轉移,不征稅。甲乙雙方合計納稅為 224.02 萬元。


模式三 :甲乙雙方共同投資設立 A 企業,A 企業為建設單位

房屋建成后雙方平分房屋,雙方均分房屋后均自用


分析 :

( 一 ) 甲乙共同投資給 A 企業,雙方按約定比例分配開發產品,不屬于投資入股共擔風險,因此,對甲企業而言相當于把土地全部轉讓給了 A 企業,所以需要按照“轉讓無形資產”征稅。

1. 甲 企 業 應 繳 納 增 值 稅 =(3200÷2 - 800)×11% = 88(萬元);

2. 甲企業應繳納城建稅等附稅= 88×(7% + 3%+ 2%)= 10.56(萬元);

3. 甲企業土地增值稅的扣除項目金額= 800 +10.56 = 810.56(萬元)增值率=(1600 - 810.56)÷810.56 = 97.39%應繳納土地增值稅=(1600 -810.56)×40% -810.56×5% = 275.25(萬元);

4. 甲企業應繳納印花稅= 1600×0.0005 = 0.8 (萬元);

5. 甲 企 業 應 繳 納 所 得 稅 =(1600 - 800 -10.56 - 275.25 - 0.8)×0.25 = 128.35(萬元);

6.A 企業應繳納契稅= 1600×0.03 = 48(萬元);

7.A 企業應繳納印花稅= 1600×0.0005 = 0.8(萬元)。

( 二 )A 企業將房屋分給甲乙企業時,應按“銷售不動產”征稅。

1.A 企業銷售給甲乙企業的房屋價值為 3200 萬元 ;A 企業取得土地的對價為 1600 萬元,投入房屋建筑的建設成本為 1000 萬元,建筑項目進項稅額為 110萬元。因 此,A 企 業 應 繳 納 增 值 稅 = 3200×11% -1600×11% - 110 =66(萬元)附稅= 66×(7% + 3% + 2%)= 7.92(萬元);

2. 土地增值稅扣除項目金額=(1600 + 1000)×1.3 + 7.92 = 3387.92(萬元)增值額= 3200 - 3387.92 =- 187.92,所以土地增值稅為 0 ;

3.A 企業應繳納印花稅= 3200×0.0005 = 1.6(萬元);

4.A 企 業 應 繳 納 所 得 稅 =(3200 - 1600 -1000 - 7.92 - 1.6)×0.25 = 147.62(萬元)。

( 三 ) 雙方自用,不再產生應稅項目。甲乙以及 A 企業各方合計納稅為 774.9 萬元。


模式四 :甲乙合作建房,甲負責開發,甲乙平分房屋

雙方均分房屋后再銷售給第三方


分析 :

( 一 ) 土地使用權沒有發生轉移,不產生土地轉讓環節相關稅費。

( 二 ) 甲企業為建設單位,應分得房屋時未發生產權轉移,甲企業分得的房屋不繳納相關稅費。

( 三 ) 乙企業分得房屋時,發生了不動產轉移,相關稅費同模式一。

( 四 ) 雙方將分得的房屋再以公允價值對外賣出時,應繳納增值稅、土地增值稅、印花稅、所得稅等相關稅費。此處為了方便,假定雙方均以公允價值1600 萬元賣出各自分得的房屋。因為相關計算同普通的不動產轉讓,此處不再贅述。甲乙雙方合計納稅為 737.21 萬元。



模式五 :甲乙合作建房,乙負責開發,甲乙平分房屋

雙方均分房屋后再銷售給第三方


分析 :

( 一 ) 土地使用權發生轉移,以部分土地交換部分房產 ;同時,由于甲乙合作開發,雙方分房后又對外銷售,要繳納土地增值稅。因此,土地轉讓環節,甲企業應繳納增值稅及其附稅、土地增值稅、印花稅、所得稅 ;乙企業應繳納契稅、印花稅。相關計算同模式二,在此不再贅述。

( 二 ) 乙企業將房屋分給甲企業和對第三方銷售時,均應按“銷售不動產”征稅。

( 三 ) 甲企業將分得的房屋銷售給第三方,其銷售價格為公允價 1600 萬元,而其從乙企業取得房屋的成本為 1200 萬元,其自有的土地使用權成本為 400萬元,因此沒有產生增值額,所以甲企業應繳納的增值稅和土地增值稅為 0。甲企業應繳納印花稅= 1600×0.0005 = 0.8(萬元);所得稅=- 0.8×0.25 =- 0.2(萬元)。甲乙雙方合計納稅為 807.02 萬元。



模式六 :甲乙雙方共同投資設立 A 企業,A 企業為建設單位

房屋建成后雙方平分房屋,雙方均分房屋后再銷售給第三方


分析 :

( 一 ) 甲乙共同投資給 A 企業,雙方按約定比例分配開發產品,不屬于投資入股共擔風險,因此,對甲企業而言相當于把土地全部轉讓給了 A 企業,所以需要按照“轉讓無形資產”征稅。

( 二 )A 企業將房屋分給甲乙企業時,應按“銷售不動產”征稅。

( 三 ) 分房后,甲乙再分別對外銷售。由于雙方取得房屋的對價和對外售價均為公允價值 1600 萬元,所以不產生增值,因此增值稅和土地增值稅為 0。甲乙雙方應繳納印花稅= 3200×0.0005 = 1.6 (萬元)。甲乙以及 A 企業各方合計納稅為 776.5 萬元。



模式七 :甲乙合作建房,甲負責開發

房屋建成并銷售后雙方均分利潤


分析 :

( 一 ) 土地使用權沒有發生轉移,不產生土地轉讓環節相關稅費。

( 二 ) 房屋未在甲乙雙方之間發生產權轉移,無相關稅費。

( 三 ) 甲企業將房屋全部銷售給第三方,應按銷售不動產納稅。

( 四 ) 房屋銷售后雙方再均分利潤時,甲企業獲得自己的利潤不涉稅 ;乙企業投入的資金由于取得的是稅后利潤,因此應視為以資金投資入股,其投資收益按照“股息紅利所得”,不征增值稅,免征企業所得稅。甲乙雙方合計納稅為 708.41 萬元。



模式八 :甲乙合作建房,乙負責開發

房屋建成并銷售后雙方均分利潤

分析 :

( 一 ) 土地使用權發生轉移,由于雙方均分利潤,相當于甲企業以土地投資入股乙企業。營改增后,投資入股應繳納增值稅,暫無稅收優惠。因此甲企業應繳納增值稅及其附稅、土地增值稅、印花稅、所得稅;A 企業應繳納契稅、印花稅。

( 二 ) 乙企業將房屋對第三方銷售時,應按“銷售不動產”征稅。【房地產財稅微信15911054682】

( 三 ) 房屋銷售后雙方再均分利潤時,乙企業獲得自己的利潤不涉稅,甲企業的投資收益按照“股息紅利所得”,不征增值稅,免征企業所得稅。甲乙雙方合計納稅為 774.9 萬元。



模式九 :甲乙雙方共同投資設立 A 企業

A 企業為建設單位,房屋建成并銷售后雙方均分利潤。


分析 :

( 一 ) 土地使用權發生轉移,由于雙方均分利潤,相當于甲以土地投資入股乙企業,甲企業應繳納增值稅及其附稅、土地增值稅、印花稅、所得稅 ;A 企業應繳納契稅、印花稅。

(二)A企業將房屋對外出售時,應按“銷售不動產”征稅。

( 三 ) 房屋銷售后雙方再均分利潤時,乙企業獲得自己的利潤不涉稅,甲企業的投資收益按照“股息紅利所得”,不征增值稅,免征企業所得稅。甲乙以及 A 企業各方合計納稅為 774.9 萬元。



案例比較分析 :


房屋建成后,若雙方需要房屋自用,有模式一、二、三可供選擇。其中,模式二(即由出資方乙企業建設)雙方納稅額最低,因此從稅收的角度應選擇模式二為最佳。這主要是利用了合作建房,建成后分房自用可暫免土地增值稅的規定。若雙方不需要房屋自用,則有模式四至九可供選擇 ;在六個可供選擇的模式中,模式七(即由出地方甲企業為建設單位,雙方均分利潤)的納稅額最低。為了便于分析,本文特假定兩家企業均為房產企業,若兩家企業都不是房產企業,則可以選擇聯營的方式,這樣可以暫免征收土地增值稅 ;即使分房后再轉讓,也不必補繳土地使用權轉讓環節的土地增值稅。

并且本文假定開發項目為商鋪,而實務中,住宅樓開發得更多,若能滿足普通標準住宅增值額不超過20%,還能享受免稅優惠。在全面營改增后,投資入股也要征收增值稅,這樣納稅人將不能利用利潤共享共擔風險的投資方式來進行流轉稅方面的籌劃了,這也正是本文模式四至九的稅額差別不大的主要原因。需要說明的是,本文僅是從稅收角度進行分析,實務中要考慮哪種方式更易于操作,更要考慮各自需要承擔的經營風險,還要綜合考慮各方的其他實際情況,且站在不同納稅人的角度,也會有不同的方案。



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